Суть вопроса
Заключение договоров займа между учредителями и организациями представляет собой одну из наиболее распространенных форм финансовых отношений. Данные сделки позволяют не только компаниям привлекать средства от учредителей для обеспечения деятельности, но и самим учредителям получать заемные средства от организации. Такие взаимоотношения обеспечивают гибкость в управлении финансовыми потоками, позволяя пополнять капитал компании и решать личные финансовые потребности собственников бизнеса.
Однако важно отметить, что такие сделки могут сопровождаться определенными налоговыми рисками, которые требуют тщательного анализа и учета. В связи с этим особую актуальность приобретает понимание специфики налогообложения таких операций, включая аспекты раскрытия информации, соблюдения установленных правил расчета налоговых обязательств и минимизации рисков проверок со стороны контролирующих органов.
1. Какие существуют налоговые риски?
1.1. Риск переквалификации займа в инвестиции
Суть риска
Налоговые органы вправе изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика при выявлении недобросовестности сторон. ФНС может переквалифицировать договор займа между учредителем и организацией в инвестиционный договор, если организация не погасила заем и использует полученные средства как инвестицию.
Когда возникает риск
Причины для переквалификации займа в инвестиции могут быть следующими:
-
Большой срок погашения займа (более 5 лет);
-
Нерегулярное погашение тела займа и/или начисленных процентов (просрочка со стороны должника);
-
Отсутствие графика погашения займа и/или начисленных процентов;
-
Нерыночный (заниженный) уровень процентной ставки по займу;
-
Заключение дополнительных соглашений, существенно изменяющих основные условия договоров займа (снижение процентной ставки, увеличение срока договора и т.п.);
-
Конвертация задолженности в ценные бумаги заемщика;
-
Трата денежных средств от займов на дорогостоящие активы;
-
Отсутствие действий по возврату просроченных займов (если кредитор не предпринимает попыток взыскать долг).
К чему приводит
Налоговые органы признают расходы заемщика на выплату процентов необоснованными, что приводит к доначислению налога на прибыль.
Судебная практика:
-
Постановление АС Московского округа от 11.04.2022 по делу № А40-32377/2020
-
Постановление 8ААС от 08.02.2019 по делу № А70-8087/2018
-
Постановление 9ААС от 10.02.2025 по делу № А40-175649/2024
1.2. Риск перераспределения расходов на другое лицо
Суть риска
Данный риск означает, что организация несет излишние и необоснованные расходы на выплату процентов по займам с учредителем. Таким образом, организация тратит значительную часть средств на погашение займов, что ведет к увеличению расходов и занижению налога на прибыль. Данный риск возникает вследствие возможного искусственного увеличения расходов организации, что противоречит принципу рыночности цен, установленному статьей 40 НК РФ.
Когда возникает риск
Когда организация получает процентный заем от учредителя и перенаправляет полученные средства другим заемщикам под более низкий процент (кредитует «себе в убыток»). Организация не получает прибыли от таких операций, что ведет к увеличению расходов и занижению налога на прибыль.
К чему приводит
Перераспределение расходов может привести к занижению налога на прибыль у организации. Если затраты на погашение займа завышены или не связаны с реальными деловыми целями, то ФНС может признать расходы по ним необоснованными, что приводит к доначислению налога на прибыль. Организации-заемщику доначислят налог на прибыль на сумму процентов, необоснованно учтенных в качестве расходов.
Судебная практика:
1.3. Риск переквалификации займа в дивиденды
Суть риска
Налоговые органы могут переквалифицировать предоставление займа или выплаты по займу (включая проценты) как распределение прибыли (дивиденды).
Когда возникает риск
Обстоятельства, провоцирующие такой риск:
-
Выдача займов акционерам/участникам на условиях, отличных от рыночных (долгий период погашения, низкая процентная ставка и т.д.);
-
Наличие нераспределенной прибыли у организации перед выдачей займа, долгий период невыплаты дивидендов;
-
Необоснованно высокие суммы займов по сравнению с уставным капиталом;
-
Отсутствие документального подтверждения целевого использования займа;
-
Отсутствие четкой системы погашения займа;
-
Отсутствие обеспечения по договору займа;
-
Заключение договора новации после заключения договора займа;
-
Отсутствие потребности в займе у организации;
-
Отсутствие финансовой возможности предоставить заем у учредителя.
К чему приводит
У организации, как у налогового агента, возникает обязанность удержать и перечислить налог на дивиденды (15% или более, в зависимости от ситуации).
Судебная практика:
-
Постановление АС Поволжского округа от 13.12.2024 по делу №А27-20738/23
-
Постановление АС Поволжского округа от 21.02.2022 по делу № А65-6581/2021
-
Апелляционное определение Рязанского областного суда от 18.09.2024 по делу № 33а-2026/2024
1.4. Налогообложение материальной выгоды
Суть риска
Если физическое лицо берет беспроцентный заем или заем под низкий процент у аффилированного юридического лица, то возникает так называемая материальная выгода. Это происходит потому, что заемщик фактически получает финансовую выгоду, не платя проценты, которые он мог бы выплатить, если бы заем был предоставлен под рыночные проценты.
Когда возникает риск
-
Учредитель-физлицо получает беспроцентный заем от своей организации.
-
Учредитель-физлицо получает заем от своей организации под процент, ниже, чем 2/3 значения ключевой ставки ЦБ РФ на дату заключения договора (например, под процент ниже 14%, когда ключевая ставка составляет 21%).
К чему приводит
Материальная выгода будет подлежать налогообложению по ставке 35% (п. 2 ст. 212 НК РФ). Однако, существует исключение – в связи с изменениями в законодательстве (п. 90-91 ст. 217 НК РФ) освобождается от налогообложения любая материальная выгода физлиц, полученная в 2021-2023 годах.
Судебная практика:
-
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.06.2023 по делу № А65-23618/2022
-
Решение Тушинского районного суда города Москвы от 19.07.2023 по делу № 2а-26/2023
-
Апелляционное определение Липецкого областного суда от 17.05.2023 по делу № 33-1108/2023
1.5. Риск применения правил трансфертного ценообразования для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами
Суть риска
Трансфертное ценообразование – это распространенная схема минимизации налогов путем перераспределения общей прибыли группы лиц в пользу лиц с более низкой налоговой нагрузкой. В контролируемых сделках стороны могут установить цены, которые отличаются от рыночных. Для оценки рыночности цен применяются различные методы ценообразования (например, метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод и т.д.). Эти методы направлены на предотвращение уклонения от налогов и обеспечение справедливого налогообложения.
Когда возникает риск
Когда проценты по займу между организацией и учредителем отличаются от рыночного уровня (завышены или занижены), а доход по займу превышает 120 млн рублей или 1 млрд рублей.
Правила трансфертного ценообразования применяются к сделкам между взаимозависимыми лицами, когда сумма доходов по ним превышает лимит за календарный год:
-
От 120 млн рублей – для сделок с резидентами офшорных зон; сделок с участием посредников; внешнеторговых сделок с нефтью/черными и цветными металлами/минеральными удобрениями/драгоценными металлами и камнями.
-
От 1 млрд рублей – если обе стороны являются резидентами РФ, но применяют разные ставки по налогу на прибыль, или хотя бы одна из сторон уплачивает НДПИ/применяет ЕНВД/состоит в «Сколково»/применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль/уплачивает налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.
Важно помнить, что не все сделки между связанными лицами являются контролируемыми. Есть исключения, например, мелкие операции.
К чему приводит
По результатам сопоставления трансфертных цен с рыночными ценами ФНС проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов:
Налоговые органы могут использовать ставку, которая применяется в аналогичных договорах между независимыми организациями, как ориентир для определения рыночной ставки. В случае занижения доходов или завышения убытков ФНС производит корректировки соответствующих налоговых баз и доначисляет недоимку (п.5 ст. 105.3 НК РФ).
Кому доначислят налог:
-
Если процент по займу ниже рыночного, то займодавцу доначислят НДФЛ или налог на прибыль (налог на недополученный доход).
-
Если процент по займу выше рыночного, то заемщику доначислят налог на прибыль (отказ в учете процентных расходов).
Судебная практика:
2. Общие рекомендации для снижения налоговых рисков
2.1. Установить рыночную ставку, чтобы минимизировать налоговые риски. Ставка по займу между аффилированными лицами должна быть близка к рыночной и сопоставима с ключевой ставкой ЦБ. Рекомендуется устанавливать процентную ставку в пределах ±2-3% от ставки ЦБ.
2.2. Подготовить доказательства, что ставка является рыночной, например, предоставить данные о процентных ставках по аналогичным займам в других организациях или банковские ставки.
2.3. Предпринять действия, характерные для обычных участников делового оборота:
-
Получить от заемщика подтверждение (убедиться в наличии) деловой цели заключения договора займа. То есть нужна информация, что все направления расходования кредитных средств разумны и связаны с получением дохода, в т.ч. можно определить в договоре целевой характер займа, например «на пополнение оборотных средств».
-
В течение срока договора займа фактически подтверждать реальность сделки, т.е. отслеживать исполнение договора и письменно требовать возврата денег в установленные сроки.
-
Установить график погашения и получать от заемщика оговоренные суммы погашения в установленный срок.
-
Установить разумные сроки договора займа.
-
Установить неустойку (штраф/пеню) в случае несвоевременного внесения платежа по договору.
-
Предусмотреть обеспечение займа (банковская гарантия, залог имущества и т.д.).
-
При необходимости инициировать процедуру по взысканию задолженности:
-
Собрать переписку с должником;
-
Направить должнику досудебную претензию, получить письменный ответ на нее;
-
Подать исковое заявление в суд о взыскании задолженности;
-
Заключить мировое соглашение, предусматривающее внесение залога, а также график погашения задолженности;
-
Исполнять условия, предусмотренные мировым соглашением: оформить залог и соблюдать график платежей.
3. Какие документы необходимы для сделки?
Для оформления договора займа между гражданином и обществом с ограниченной ответственностью необходимы следующие документы:
-
Устав Общества;
-
Свидетельство о государственной регистрации юридического лица;
-
Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;
-
Документ, подтверждающий полномочия руководителя (например, приказ о назначении на должность, решение о назначении директора);
-
Решение (протокол) общего собрания участников о получении займа (если это предусмотрено уставом ООО).
