Чиновники согласились, что несущественные ошибки в первичных документах не должны служить основанием для отказа в принятии расходов (Письмо ФНС России от 12 февраля 2015 г. No ГД-4-3/2104@). А что считать несущественными ошибками? Ведь для налога на прибыль их критерий в Налоговом кодексе РФ не установлен.
Требования к документальному подтверждению затрат
Данные налогового учета подтверждают в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. No 402-ФЗ. Такая возможность предусмотрена в статье 313 Налогового кодекса РФ. Это отмечено в письме Минфина России от 5 августа 2013 г. No 03-0306/1/31261.
Документ должен позволять сделать однозначный вывод, что расходы фактически произведены.
Считаем необходимым обратить внимание на мнение Минфина России, высказанное в письме от 6 февраля 2015 г. No 07-01-12/4833. Финансисты напомнили, что и после 1 января 2013 года обязательными к применению продолжают оставаться формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами. Они отнесли к таким документам, в частности, форму No КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат».
В качестве аргумента в письме приведена ссылка на приказы Минстроя России от 17 июня 2014 г. No 298/пр и от 17 января 2014 г. No 11/пр.
Правда, в приказах строительного министерства речь идет об использовании формы No КС-3 при бюджетном субсидировании строительства отдельных объектов.
И тем не менее из приведенного письма Минфина России No 07-01-12/4833 неясно, распространяют ли специалисты главного финансового ведомства данное утверждение только на отношения, возникающие при бюджетном финансировании строительства, либо говорят о применении унифицированных форм в строительстве вообще.
Допустимые погрешности в оформлении
Итак, в письме No ГД-4-3/2104@ (вернее в содержащемся в нем письме Минфина России от 4 февраля 2015 г. No 03-03-10/4547) дано следующее разъяснение.
Ошибки в первичных учетных документах, которые не препятствуют идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение прибыли.
Что это значит?
В первичных документах есть обязательные реквизиты: наименование документа, дата его составления, название компании, содержание операции, количество и сумма, должности и подписи ответственных сотрудников (п. 2 ст. 9 закона No 402-ФЗ).
Ошибки в них критичны, но иногда в суде удается доказать обратное.
Условно ошибки можно разделить на технические, арифметические и «содержательные».
Рассмотрим их подробнее.
Неточности в названиях, сомнительные подписи
Зачастую подрядчик ошибочно указывает в акте по форме No КС-2 и справке по форме No КС-3, что работы выполнены по юридическому адресу заказчика.
Такую ошибку нужно исправить. Сделать это можно двумя способами:
Проверяющие могут посчитать, что заказчик сам выполнял работы, а документы фиктивны. Поэтому ошибочно указанные реквизиты могут послужить отказом в признании расходов.
Правда, если налоговики не подтвердят факт фиктивности, то суд поддержит налогоплательщика.
Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2010 г. по делу No А13-5546/2008 суд пришел к выводу, что заказчик может учесть расходы на ремонт. Даже если при приемке работ в формах No КС-2 и No КС-3 нет адресов заказчика и подрядчика и должностей их представителей, подписавших документы.
Аргументы налоговиков суд не принял, доначисление налога на прибыль отменил. Поскольку отсутствие таких данных в акте и справке, по мнению арбитров, является несущественным нарушением и не доказывает, что хозяйственные операции между компаниями были фиктивными.
В итоге суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае из представленных документов можно установить вид, объем и стоимость выполненных работ, период их выполнения и дату приемки, наименование организации заказчика и подрядчика, а также лиц, подписавших данные документы от имени организаций.
При этом, по мнению автора, учитывая письмо Минфина России No 07-01-12/4833, безопаснее не отказываться от оформления справки по форме No КС-3.
Арифметические и стоимостные ошибки
Если бухгалтер обнаружил арифметические или стоимостные ошибки в формах No КС-2 и No КС-3, необходимо внести исправления. Такие ошибки несущественными не являются.
Исправить нужно оба экземпляра — свой и контрагента, подтвердив корректировку подписями сторон и указав дату внесения исправлений.
Правомерность такого исправления подтверждает и судебная практика (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 августа 2009 г. по делу No А53-444/2009, ФАС Московского округа от 22 сентября 2006 г. No КА-А40/9075-06).
Суды отмечают, что бухгалтерское законодательство (п. 7 ст. 9 закона No 402-ФЗ) не запрещает обращаться к контрагентам для согласованного внесения исправлений в документы. Нельзя исправлять только кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы, к которым относятся акты о приемке выполненных работ (ф. No КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (ф. No КС-3), исправления можно вносить по согласованию между участниками хозяйственных операций.
Кроме того, суды признают правомерность исправления первичных учетных документов путем их полной замены на новые документы с теми же реквизитами. В качестве примера можно привести постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 апреля 2010 г. No 09АП-5303/2010, ФАС Поволжского округа от 13 мая 2009 г. No А12-13049/2008, ФАС Московского округа от 21 мая 2008 г. No КАА41/4238-08. При этом ранее составленные документы стороны договора должны признать недействительными.
Возможность составления акта по форме No КС-2 и справки по форме No КС-3 с отрицательными показателями законодательство не предусматривает.
Судебные акты, признающие, что полная детализация работ в первичных документах необязательна
| Вывод суда | Судебный акт |
| Степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом | Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 июля 2008 г. No Ф04- 3677/2008(6731-А46-26 |
| Отсутствие в формах No КС-2 и No КС-3 детальной расшифровки ви- дов выполненных работ не является основанием для отказа в применении налогового вычета. Так как документы содержат указание на выполнение работ по договорам, содержащим смету с детализацией наименований работ и их стоимость | Постановление ФАС Московского округа от 31 июля 2009 г. No КА-А41/6973-09 |
«Содержательные» ошибки
Еще одна проблема — это отсутствие подробной детализированной сметы по монтажным и пусконаладочным работам. Поскольку есть риск того, что у налоговиков могут возникнуть претензии в отношении отражения детализации выполненных работ в формах No КС-2 и No КС-3.
В форме No КС-2 должны быть перечислены все работы, фактически выполненные подрядчиком. В графе 2 указывают номер позиции по смете, а в графе 3 — наименование выполненных работ. Поэтому виды работ, подлежащие отражению в графе 3 формы No КС-2, должны увязываться со сметой, являющейся приложением к договору.
Однако в Указаниях по применению и заполнению форм... (утверждены постановлением Госкомстата России No 100) не установлено, что графа 3 должна в обязательном порядке содержать детализацию выполненных работ.
Для формы No КС-3 требования о необходимости детализации работ в графе 2 тоже нет.
Нет таких требований и ни в каких других нормативных правовых актах. Как и иных рекомендаций по заполнению этих документов (письма ФНС России от 27 июля 2009 г. No 3-2-09/147, Минфина России от 4 мая 2009 г. No 07-02-10/24).
Отсутствие необходимости полной детализации работ подтверждают и судебные решения. Примеры положительной для компаний судебной практики приведены в таблице.
Справедливости ради отметим, что есть и отрицательная практика.
Арбитры ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22 января 2009 г. No А66-414/2008 пришли к выводу о неподтверждении налогоплательщиком расходов на ремонт здания, выполненный силами подрядчиков.
Поскольку из представленных актов произвольной формы было невозможно установить следующее: какие именно виды работ выполнены, какие элементы и детали заменены, какие материалы и в каком количестве использованы, когда они списаны, а также цену работ. Справки по форме No КС-3 тоже отсутствовали.
Таким образом, если компания не отражает детальную расшифровку работ в форме No КС-2, для доказательства обоснованности расходов у нее должна быть детальная смета. При этом отдельные виды работ в ней могут быть сгруппированы и иметь общее наименование, чтобы их можно было идентифицировать в первичных документах, содержащих только укрупненные показатели.
Выводы
В заключение отметим, что в рассматриваемом письме ФНС России No ГД-43/2104@ фактически воспроизведена норма абзаца 2 пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ, где сказано, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие идентифицировать необходимые сведения, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.
Разница в том, что для налога на добавленную стоимость — это прямое указание закона.
А для налога на прибыль организаций — только мнение финансового ведомства, принятое к исполнению налоговой службой. Правда, оно размещено на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». И несмотря на то что разъяснения благоприятны для налогоплательщиков, необходимо все же учитывать, что споры возможны, так как конкретного перечня ошибок нет. То есть компании нужно быть готовой к тому, что при необходимости несущественность ошибки придется доказывать.
Автор - Денис Савин, старший юрист налоговой практики юридической фирмы "Базаров, Голиков и партнеры"
Источник - Журнал «Учет в строительстве», №5, 2015 г., http://stroychet.ru/