28.05.2021 | Алерты
Порядок учета в расходах застройщика финансового результата по объекту долевого строительства

Типичная ситуация: застройщик занимается строительством многоквартирного дома за счет средств дольщиков. В связи с установлением разного уровня цен, в зависимости от этапа строительства, итоговый финансовый результат по различным квартирам может отличаться: расходы на строительство одной части квартир могут превышать размер средств, полученных от покупателя, а по другим квартирам ситуация может быть обратная – у застройщика образуется экономия денежных средств.

На практике возникают вопросы о том каким образом застройщику определять свой финансовый результат от строительства многоквартирного дома: по каждой квартире отдельно или по дому в целом?

Практика до настоящего момента не отличалась единообразием. Существуют судебные акты, которые предписывают определять экономию застройщика по каждому объекту в целом[1]. В тоже время существует обширная практика и с противоположной точкой зрения[2].

Не наблюдется единого мнения и в письмах Минфина России. В одних содержится мнение об определении экономии в целом по дому[3]. А в других указано, что экономию необходимо рассчитывать в отношении каждого отдельного объекта долевого строительства[4].

Позиция, высказанная Верховным Судом в определении от 22.03.2021 № 309‑ЭС20‑17578, вероятно приведет практику по данному вопросу к единому знаменателю.

Фабула дела

Застройщик (ООО «Специализированный застройщик «Новая строительная компания») осуществлял строительство многоквартирного дома в г. Екатеринбурге в рамках Федерального закона № 214-ФЗ «О долевом строительстве».

По итогам сдачи квартир дольщикам застройщик определил финансовый результат не отдельно по каждой квартире, а совокупно по всему многоквартирному дому. Налоговый орган не согласился с таким подходом и в результате проведенной выездной налоговой проверки доначислил застройщику налог на прибыль.

По мнению налогового органа, а также судов трех инстанций, которые с ним согласились, средства дольщиков, аккумулируемые застройщиком, являются целевым финансированием конкретных объектов долевого строительства – квартир.

Поэтому экономия данных средств, то есть их превышение над затратами на строительство конкретного объекта (квартиры), должно быть квалифицировано как нецелевое использование финансирования, в связи с чем подлежит включению в доходы по налогу на прибыль на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

В тоже время, убыток по объекту долевого строительства, не может быть учтен застройщиком при расчете налога на прибыль. Суды указали, что отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, сославшись на пп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 5 ст. 270 НК РФ.

Верховный Суд с таким подходом судов не согласился.

Позиция Верховного Суда

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ проанализировала положения Закона № 214-ФЗ, пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и пришла к выводу, что несмотря на прямую квалификацию средств дольщиков в качестве целевого финансирования, обязательства застройщика на их расходование исключительно на строительство конкретной квартиры не предусмотрены.

Суд указал, что согласно п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком на ограниченный перечень целей, в том числе, на строительство одного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией или на возмещение затрат на их строительство.

На этом основании суд констатировал, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому), а не по отдельным квартирам.

Наш комментарий

Комментируемое определение Верховного Суда имеет важное практическое и, в первую очередь, экономическое значение.

Тенденции, которые были заложены судами нижестоящих инстанций по комментируемому делу несли в себе существенные финансовые риски для строительных компаний. Невозможность учесть убытки по отдельным квартирам фактически вменяла застройщикам неизбежную прибыль по объектам строительства. Даже если строительство всего объекта в целом оказывалось бы убыточным, то максимум на что могли рассчитывать застройщики, это показать нулевой результата от своей деятельности. Ни о каком переносе убытков на будущее не могло быть и речи.

Важно понимать, что основной причиной образования разных финансовых результатов по отдельным квартирам в первую очередь являлась разная цена договоров долевого строительства, которая меняется в зависимости от этапа: на начальном этапе цена, как правило ниже; в преддверии сдачи готового объекты цена значительно повышается. Это является общепринятой практикой, решающей инвестиционные и маркетинговые задачи для застройщика. Если бы Верховный Суд подтвердил позицию нижестоящих судов, то это могло повлечь необходимость на всех этапах строительства устанавливать одинаковую цену.

Обращаясь к правовой стороне вопроса важно отметить, что квалификация средств дольщиков как целевого финансирования конкретной квартиры не соответствует ни букве, ни духу Закона № 214-ФЗ. Несмотря на их целевой характер, который вытекает из пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, данные средства согласно п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ могут быть израсходованы по 22 направлениям: от строительства многоквартирного дома до распространения рекламы.

Присвоение средствам дольщика статуса целевых средств не предопределяет обязанность застройщика финансировать за счет средств определенного дольщика только строительство приобретенной им квартиры. Ведь строительство многоквартирного дома предполагает, в том числе, подведение коммуникаций, облагораживание придомовой территории, строительство в составе многоквартирного дома мест общего пользования (лестничные пролеты, чердаки, подвалы).

Надеемся, что благодаря комментируемому определению Верховного Суда будет прекращена негативная практика, предписывающая определять финансовый результат застройщика по каждому объекту долевого строительства в отрыве от экономики строительства всего объекта.

Скачать PDF-брошюру с обзором


[1] определения Верховного Суда РФ от 05.06.2017 № 303‑КГ17‑5474 и от 15.01.2020 № 304‑ЭС19-24887;

[2] постановления АС СЗО от 25.02.2016 по делу № А26-9458/2014, АС УО от 30.07.2015 по делу № А60‑37827/2014, ФАС МО от 28.01.2014 по делу № А41-59445/12, АС ПО от 16.09.2016 по делу № А72‑11120/2015, ФАС ЗСО от 15.08.2014 по делу № А45‑4580/2013, ФАС МО от 28.03.2014 по делу № А40‑75073/13;

[3] Письма Минфина России от 05.08.2013 № 03-03-06/1/31306, от 11.10.2012 № 03‑07‑10/27, от 03.02.2012 № 03-03-06/1/62 и № 03-03-06/1/63;

[4] от 20.04.2009 № 03-03-06/1/263, от 16.09.2011 № 03-03-06/1/554, от 03.02.2012 № 03-03-06/1/62, от 26.05.2016 № 03 07 14/30199, от 23.12.2015 № 03-07-07/75494.